Виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності. Бухгалтерська довідка про виправлення помилки

Існують різні методи, за допомогою яких фахівці можуть контролювати первинні бухгалтерські документи. Проте час від часу при відображенні тих чи інших даних виникають різного роду неточності. Розглянемо далі, як здійснюється виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності.

Загальні відомості

Бухгалтерські помилки являють собою невірне відображення або невідображення тих чи інших фактів господарської активності підприємства. Повністю запобігти ймовірність їх появи неможливо. Однак цілком можна своєчасно зробити заходи, дозволяють виявляти помилки в бухгалтерській (фінансової) звітності і усувати їх наслідки. Необхідно пам`ятати, що всі виявлені неточності підлягають коригуванню.

Нормативна база

Первинні бухгалтерські документи складаються відповідно до Інструкції та Положеннями (ПБО). З 2010 року діє ПБО 22/2010. Їм встановлений порядок виправлення бухгалтерських помилок і умови розкриття інформації про неточності в документах організацій-юросіб, крім кредитних компаній, муніципальних та державних установ.

Причини появи некоректних відомостей

За ПБО 22/2010 типові помилки можуть обумовлюватися:

• неточностями обчислень;
• недобросовісним дією посадових осіб, які ведуть бухгалтерський облік на підприємстві;
• неправильної класифікацією або аналізом фактів господарської активності організації;
• невірної реалізацією облікової політики компанії;
• неправильним використанням відомостей, наявних на момент підписання паперів;
• невірним застосуванням норм законодавства, що регулюють бухгалтерський облік.

Класифікація

Існують наступні види бухгалтерських помилок:

1. Рахункові дефекти. Це недоліки, які пов`язані з невірними обчисленнями або некоректним внесенням / перенесенням відомостей в регістрах.
2. Дефекти, що виникли внаслідок несвоєчасного фіксування первинної документації. Такі недоліки з`являються, як правило, через незлагодженість у роботі підрозділів. Підписані документи часто просто вчасно не потрапляють в бухгалтерію. Папери можуть бути затримані і контрагентами. У цьому випадку їх невідображення не буде вважатися помилковим.
3. Недоліки, що з`являються через неправильне застосування законодавства. Такі помилки є наслідком порушень правил ведення паперів та розкриття в них інформації.

Крім перерахованих вище, недоліки можуть бути результатом надання неточних, недостовірних, неповних даних. Ці помилки можуть бути як ненавмисно, так і навмисне досконалими. В останньому випадку, таким чином, деякі підприємства намагаються приховати факти неправомірної поведінки. Це можуть бути, наприклад:

• завищення обсягу списаного матеріалу відповідно до тими чи іншими підставами (розкрадання сировини);
• неподання прибутково-касових ордерів відповідальним співробітником з подальшим невідображенням надходження готівки до каси організації (факт фінансової махінації).

  

Винятки

Не вважаються помилками пропуски небудь неточності при відображенні фактів господарської активності у фінансовій звітності або бухгалтерському обліку, виявлення внаслідок отримання нових даних, які не були доступні підприємству на момент внесення (невнесення) інформації про відповідні операції. Не визнаватиметься недоліком і зміна оціночних показників. Зокрема, мова йде про резервах:

- під знецінення грошових вкладень;

- по сумнівних боргах;

- під знецінення МПЗ.

Всі наведені оціночні значення не вносяться в рядки балансу. Вони коректують тільки певні його показники.

Методи виявлення недоліків

Для своєчасного виявлення помилок у бухгалтерській звітності та обліку рекомендується:

1. Проводити регулярну інвентаризацію наявного майна та прийнятих зобов`язань компанії, у тому числі звірку розрахунків з контрагентами.
2. Аналізувати всі дані, які містяться в регістрах бухобліку. У тому числі в рамках даних заходів здійснюється перевірка порівнянності параметрів за періодами (оцінюється відповідність дохідного та витратного рівнів).
3. Перевіряти нестандартні проводки і великі операції.
4. Зіставляти показники звітності - виконувати арифметико-логічний контроль.

Способи виправлення бухгалтерських помилок

Проведення коригувань можна здійснювати наступними методами:

• Частковим. Виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності в цьому випадку виконується додаткової проводкою, доповнює або сторнується проведені раніше операції виключно на величину позитивної чи негативної різниці.
• Повним. У цьому випадку використовується метод сторнування всіх операцій, проведених раніше, з приведенням згодом вірних даних.

При використанні будь-якого з наведених варіантів слід складати коментарі з посиланнями на ті папери, за якими виконуються коригування. Для виявленого недоліку складається бухгалтерська довідка про виправлення помилки.

Критерії, що впливають на коригування

Виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності здійснюється тим чи іншим методом залежно від ступеня значимості недоліку. За даним показником виділяють дві категорії дефектів. Помилки можуть бути істотними або несуттєвими. Критерії, за якими недоліки відносять до першої категорії, повинні бути вказані у відповідних паперах. Суттєва помилка в бухгалтерському обліку - це такий недолік, який самостійно або в комплексі з іншими дефектами може за один період вплинути на економічне рішення зацікавлених користувачів, яке приймається ними на підставі фінансових даних, наведених на цей проміжок часу. Безпосередньо критерії, що вказують на ступінь значущості, визначаються підприємством самостійно. Організація в цьому випадку виходить як з величини, так і з характеру відповідних статей (статті). Положення у фінансовій політиці підприємства може формулюватися таким чином:

"Помилку слід визнавати істотною, якщо вона провокує спотворення показника звітності більше ніж на 10% прийнятої валюти або величини показника".

Період виявлення недоліків

Цей критерій також впливає на правила, відповідно до яких здійснюється виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності. Зокрема, недоліки можуть бути:

1. Поточного року, виявлені:

• до його завершення;
• після його закінчення, але до того, як здійснено підписання звітності.

2. передує року, виявлені:

• після підписання паперів, але до моменту надання їх зацікавленим особам;
• після надання користувачам, до моменту затвердження звітності;
• після затвердження паперів.

  

Зацікавлені особи

До них відносяться:

1. Учасники ТОВ.
2. Органи держвлади, місцевого самоврядування та інші інстанції, уповноважені реалізовувати права власника.
3. Акціонери АТ.

Особливі випадки

Незалежно від ступеня значимості:

• Виправлення помилок в бухгалтерському обліку та звітності, виявлених до завершення поточного року, здійснюється відрізками відповідно рахунками в тому місяці, в якому вони виявлені.
• Коригування недоліків, встановлених в кінці року до підписання паперів, виконується записами за грудень того року, в який вони складаються.

Дані положення означають, що якими б не були істотними помилки, які були допущені при складанні квартальної проміжної звітності, вони не переглядаються. Якщо в II кв. підприємство виявить значний недолік, що з`явився в I кв., зміни, які будуть викликані його коригуванням, будуть відображені в паперах за 6 місяців (9 місяців, рік) і не будуть зачіпати показники за I кв.

Особливості усунення незначних недоліків

Якщо після підписання звітності бухгалтер виявляє помилку, яка не рахується суттєвою, згідно з чинною облікову політику підприємства, і була допущена у попередньому періоді, то за п. 14 ПБО коригування її здійснюється відмітками за відповідними рахунками в тому місяці, коли вона була виявлена. Збиток і прибуток, що з`явилися внаслідок усунення недоліку, включаються до інших витрат або доходи на поточний період.

Наприклад:

"У січні 2011 року підприємство придбало і відразу ж використовувало канцтовари, не відобразивши в бухобліку ці операції. Даний недолік був виявлений в листопаді 2012 року. У цьому випадку відповідальним співробітником складається бухгалтерська довідка про помилку. Коригування відбивається в паперах за листопад наступним чином:

Дебет рах. 10.9 "Господарські приналежності та інвентар".

Кредит рахунку по фіксації розрахунків (76, 73, 71, 70, 62, 60).

Відображено прийняття канцелярських товарів відповідно до накладної за № 101 від 20 січня 2011 року.

Дебет рахунку з фіксування витрат (44, 26).

Кредит рах. 10.9 "Господарські приналежності та інвентар ".

Показано використання товарів для канцелярських потреб за січень 2011 року.

Дебет рах. 91.2 "Інші витрати".

Кредит рахунки з обліку витрат (44, 26).

Відображено збитки по 2011 році, які пов`язані з несвоєчасним зазначенням господарських операцій з придбання і подальшого використання канцелярських товарів (січень 2011 року, накладна №101 від 20.01.2011 року) ".

Важливий момент

У суб`єктів у сфері малого підприємництва, крім емітентів розміщуваних публічно цінних паперів, є право здійснювати виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності, визнаних згідно з фінансовою політикою підприємства значимими, допущених у попередньому річному циклі і виявлених після затвердження паперів за поточний рік, за вказаною вище схемою без ретроспективного перерахунку. Дане положення закріплюється в ПБО 22 (пп. 2, п. 9). У фінансовій політиці організації слід зафіксувати пункт про те, чи буде компанія користуватися даною можливістю.

Особливості коригування істотних недоліків

Порядок виправлення таких помилок буде залежати від періоду, в який вони були виявлені. Так, значний недолік минулого року, виявлений після підписання паперів за поточний період, але до подання їх зацікавленим особам, коригується відповідно до п. 6 ПБО 22. Зокрема, бухгалтерська довідка про виправлення помилки вказує на усунення її відмітками за відповідними рахунками за грудень даного періоду. Якщо папери були надані яким-небудь іншим користувачам (здані в ИФНС, статистичні органи та інші), то вони підлягають заміні на ті, в яких істотний недолік виправлений. Така звітність називається переглянутої. Недолік, визнаний як значимий, допущений в минулому році і виявлений до надання паперів за поточний рік зацікавленим особам, також коректується відповідно до п. 6 ПБО. Відповідального співробітника потрібно буде перевірити баланс. У переглянутих бланках розкривається наступна інформація:

• про те, що дані папери замінюють попередні повністю;
• про підстави, за якими виникла необхідність перевірити баланс і скласти новий.

Переглянуті паперу відправляються за всіма адресами, за якими були відправлені попередні. Значна помилка попереднього періоду, виявлена після затвердження річної звітності, виправляється відмітками за відповідними рахунками в поточному періоді. Корреспондирующим рахунком при цьому виступає рах. 84 "Непокритий збиток (нерозподілений прибуток)".

Перерахунок порівняльних показників

Він здійснюється за допомогою виправлення елементів звітності так, нібито помилка попереднього періоду ніколи не була допущена. Даний метод називається ретроспективним перерахунком. Він виконується щодо порівняльних показників з того попереднього періоду, коли був допущений недолік. Іншими словами, якщо неточність мала місце в 2011-му, а виявлена в листопаді 2012-го, то в звітності за 2012 рік перерахунок показників здійснюється на 31.12.2011 року. При цьому елементи на 31.12.2012 року будуть містити в собі виправлені відомості. В якості винятків виступають випадки, коли не представляється можливим:

• встановити зв`язок даної неточності з конкретним періодом;
• оцінити вплив недоліку накопичувальним підсумком по відношенню до всіх попередніх звітних періодів.

Особливі приписи

Необхідно звернути увагу на те, що при виправленні значущою неточності попереднього періоду, виявленої після того, як були затверджені рядка балансу, вони не підлягають заміні, перегляду і повторному поданням зацікавленим користувачам. Якщо недолік був допущений до того, як почався найраніший період з представлених в паперах за поточний рік, коригуванні піддаються вступні сальдо відповідних статей зобов`язань, капіталу, активів. В даний час в бухгалтерській звітності прийнято відображати показники на закінчення двох попередніх років. Таким чином, якщо неточність допущена в 2009-му, а виявлена в 2012-му, то перераховується вступне сальдо на початок 2010, 2011 і 2012 рр. Отримані відомості будуть відображені в пояснювальній записці, що додається до звітності за останній вказаний рік. Якщо визначення впливу істотної помилки неможливо на один або кілька попередніх періодів, які представлені у звітності, підприємству необхідно скорегувати вступні сальдо за певними статтями. До них відносять капітал, зобов`язання та активи на початок найбільш раннього періоду, за який можливо зробити перерахунок. Неможливість встановлення впливу істотної помилки на попередній звітний проміжок існує, якщо потрібні численні або складні розрахунки, при виконанні яких не можна виділити інформацію про ті обставини, що існували на момент появи недоліку, або потрібно застосувати відомості, отримані після затвердження звітності.

Розкриття відомостей

Згідно з вимогами п. 15 ПБО, пояснювальна записка до бухгалтерської звітності по річної діяльності підприємства повинна містити певну інформацію щодо значущих помилок попередніх періодів, усунених в поточному циклі. Зокрема, в паперах вказується:

1. Сума коригування щодо кожної статті - по кожному попередньому періоду настільки, наскільки це здійсненно практично.
2. Характер помилки.
3. Сума коригування відносно базисного та розбавленого доходу (збитку) на акцію. Показник вказується в тому випадку, якщо підприємство зобов`язане розкривати відомості про прибуток, що припадає на одну акцію.
4. Сума зміни вступного сальдо по самому ранньому з наданих звітних періодів.

Якщо неможливо визначити вплив значущою неточності на один або більше попередніх циклів, які відображені в паперах, то пояснювальна записка повинна розкривати причини, які зумовили цю обставину. Разом з цим слід також вказати метод внесення коригування суттєвої помилки, а також період, з якого записані зміни.

Приклад

У вересні 2012 року було виявлено, що в 2010-му не була проведена переоцінка сум основної заборгованості за довгостроковими позиками і кредитами, придбаним підприємством у валюті. У процесі розрахунку курсової різниці з суми даних зобов`язань за курсом на 2012 рік бухгалтер отримав негативну різницю. Даний недолік вважається значимим, організація не виступає як малого підприємства. Зазначена помилка спричинила за собою:

1. Спотворення суми показників на розмір від`ємної курсової різниці за такими статтями:

- занижена величина позикових коштів (рядок 1410);

- завищено розмір нерозподіленого прибутку (рядок 1370).

2. Спотворення суми показників на величину надмірно розрахованого податку на прибуток з розміру курсової різниці:

- занижена нерозподілений прибуток (рядок +1370);

- завищена короткострокова заборгованість на величину податку на прибуток (рядок 1520).

Необхідно виконати ретроспективний перерахунок на 31.12.2010 року і 31.12.2011 року. В обліку підприємства на 2012 рік складаються такі проводки:

Відображення від`ємної різниці, що виникла внаслідок переоцінки довгострокових позик і кредитів на 2012 рік:

Дебет рах. 84 "Непокритий збиток (нерозподілений прибуток)".

Кредит рах. 67 "Розрахунок за довгостроковими позиками і кредитами".

Зайве розрахований податок на прибуток з від`ємної різниці на 2010 рік:

Дебет рах. 68.4 "Податок на дохід" (при відсутності кредитового сальдо по цьому рахунку у підприємства з`явиться податковий (відкладений) актив - дебет рах. 09).

Кредит рах. 84 "Непокритий збиток (нерозподілений прибуток)".

На закінчення

Як видно, виправлення помилок - це досить трудомісткий процес. Він вимагає від співробітника підвищеної уваги і знання нормативних актів, регулюючих дані процедури. Як вище було зазначено, повністю виключити ймовірність виникнення помилок на підприємстві неможливо. Тому фахівці повинні володіти достатніми знаннями для своєчасного виявлення і грамотного усунення дефектів в бухгалтерській документації.